Immobilie im Betriebsvermögen nach der Auswanderung: Entstrickung, Betriebsstätte und Betriebsaufspaltung

Eine Immobilie im Betriebsvermögen nach Auswanderung wird nicht allein deshalb entnommen, entstrickt oder als Teil eines aufgegebenen Betriebs besteuert, weil ihr Eigentümer Deutschland verlässt. Entscheidend ist vielmehr, ob die Immobilie Betriebsvermögen bleibt, welcher Tätigkeit sie nach dem Wegzug dient und ob Deutschland sein Besteuerungsrecht an den laufenden Erträgen und stillen Reserven behält.

Bei einer in Deutschland belegenen Immobilie bleibt dieses Besteuerungsrecht häufig bestehen. Das Grundstück zieht schließlich nicht mit um. Der persönliche Wegzug kann aber die Geschäftsleitung, die Betriebsstättenzuordnung und den steuerlichen Status anderer Wirtschaftsgüter verändern. Besonders sensibel ist die Betriebsaufspaltung: Vereinfacht liegt sie vor, wenn das Besitzunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage – häufig eine Immobilie – an die operativ tätige Betriebsgesellschaft überlässt und dieselbe Person oder Personengruppe beide Unternehmen beherrscht. In solchen Fällen gehören regelmäßig nicht nur die überlassene Immobilie, sondern auch die Anteile an der Betriebsgesellschaft zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.

Deshalb muss zunächst geklärt werden, wem die Immobilie gehört und warum sie steuerlich Betriebsvermögen ist. Ein Grundstück im Einzelunternehmen, Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers, eine an die eigene GmbH überlassene Immobilie und ein Grundstück im Eigentum einer GmbH folgen nicht denselben Regeln. Als Sonderbetriebsvermögen gelten Wirtschaftsgüter im Eigentum eines Mitunternehmers, die dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Mitunternehmers dienen und deshalb steuerlich der betrieblichen Sphäre zugerechnet werden.

Dieser Beitrag behandelt Immobilien im Betriebsvermögen natürlicher Personen, im Sonderbetriebsvermögen und im Besitzunternehmen einer Betriebsaufspaltung. Gehört das Grundstück selbst einer Kapitalgesellschaft, greift eine andere Prüfung. Diesen Fall erläutert der gesonderte Artikel Immobilien-GmbH nach der Auswanderung.

Die Kernaussage: Der Wegzug des Unternehmers löst bei einer deutschen Betriebsimmobilie nicht automatisch eine Entstrickung aus. Steuerlich gefährlich werden vor allem eine veränderte Zuordnung, die Aufgabe oder Verlagerung des Betriebs und der mögliche Verlust deutscher Besteuerungsrechte an weiteren Wirtschaftsgütern – bei einer Betriebsaufspaltung insbesondere an den GmbH-Anteilen.

Das Wichtigste in Kürze

• Der persönliche Wegzug ist weder automatisch eine Entnahme der Immobilie noch eine Betriebsaufgabe.
• Eine Entstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG setzt voraus, dass Deutschlands Besteuerungsrecht am Gewinn aus der Veräußerung oder Nutzung eines betrieblichen Wirtschaftsguts ausgeschlossen oder beschränkt wird.
• Verliert Deutschland sein Besteuerungsrecht an den stillen Reserven sämtlicher Wirtschaftsgüter eines Betriebs oder Teilbetriebs, kann § 16 Abs. 3a EStG eine fiktive Betriebsaufgabe auslösen.
• Bei einer in Deutschland belegenen Immobilie behält Deutschland sein Besteuerungsrecht an Mieteinnahmen und Veräußerungsgewinnen häufig auch nach dem Wegzug.
• Besteht eine deutsche Betriebsstätte fort, können die ihr zuzurechnenden Unternehmensgewinne nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG weiterhin in Deutschland steuerpflichtig sein.
• Fehlt eine deutsche Betriebsstätte, können Vermietung und Veräußerung deutschen unbeweglichen Vermögens dennoch als gewerbliche Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG erfasst werden.
• Eine Immobilie ist nicht allein deshalb eine Betriebsstätte des Eigentümers, weil sie in Deutschland liegt. Entscheidend ist, ob sie seiner eigenen unternehmerischen Tätigkeit als feste Geschäftseinrichtung dient.
• Die Zehnjahresfrist des § 23 EStG gilt nicht, solange die Immobilie Betriebsvermögen ist. Ein Verkaufsgewinn ist grundsätzlich unabhängig von der Haltedauer betrieblich steuerpflichtig.
• Wird das Grundstück tatsächlich in das Privatvermögen entnommen, werden zunächst die bis dahin entstandenen stillen Reserven betrieblich erfasst. Für einen späteren privaten Verkauf beginnt anschließend eine eigenständige Prüfung nach § 23 EStG.
• Sonderbetriebsvermögen bleibt auch nach dem Wegzug Betriebsvermögen, wenn seine steuerliche Funktion und Zuordnung zur Mitunternehmerschaft fortbestehen.
• Bei einer Betriebsaufspaltung beendet der Auslandsumzug weder die sachliche noch die personelle Verflechtung automatisch.
• Im Besitzunternehmen gehören regelmäßig sowohl die wesentliche Betriebsgrundlage als auch die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft zum Betriebsvermögen. Beide Vermögenspositionen müssen abkommensrechtlich getrennt geprüft werden.
• Endet die Betriebsaufspaltung, kann dies eine tatsächliche Betriebsaufgabe und die Aufdeckung stiller Reserven in Immobilie und Beteiligung auslösen. Bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen kann der ruhende Betrieb trotz eingestellter Eigenbewirtschaftung steuerlich fortbestehen, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen überlassen bleiben, eine spätere Wiederaufnahme objektiv möglich ist und keine Betriebsaufgabe erklärt wird.
• Die reguläre beschränkte Steuerpflicht ist nicht auf zehn Jahre begrenzt. Solange inländische gewerbliche Einkünfte vorliegen, kann die deutsche Besteuerung dauerhaft fortbestehen.
• Für die Gewerbesteuer ist grundsätzlich eine inländische Betriebsstätte erforderlich. Ein deutscher einkommensteuerlicher Zugriff auf Grundstückseinkünfte führt daher nicht automatisch auch zu Gewerbesteuer.
• Der neue Ansässigkeitsstaat kann die laufenden Einkünfte, die Immobilie oder einen späteren Verkauf zusätzlich nach seinem nationalen Recht erfassen. Das konkrete Doppelbesteuerungsabkommen entscheidet über die Verteilung der Besteuerungsrechte und die Entlastung.

Warum muss eine Immobilie im Betriebsvermögen anders geprüft werden?

Weil „betriebliche Immobilie“ keinen einheitlichen Steuertatbestand bezeichnet. Dieselbe Lagerhalle kann zivilrechtlich einer natürlichen Person, einer Personengesellschaft oder einer GmbH gehören. Steuerlich kann sie Anlagevermögen eines Einzelunternehmens, Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers oder wesentliche Betriebsgrundlage eines Besitzunternehmens sein.

Diese Einordnung entscheidet darüber, welche laufenden Einkünfte entstehen, welche weiteren Wirtschaftsgüter mit der Immobilie verbunden sind und was bei einem Wegzug, einer Nutzungsänderung oder einem Verkauf geschieht.

Vier Strukturen müssen voneinander getrennt werden

Der vierte Fall ist vom Gegenstand dieses Beitrags abzugrenzen. Eine GmbH ist ein eigenständiges Steuersubjekt. Der Wohnsitzwechsel ihres Gesellschafters verändert das Eigentum der Gesellschaft am Grundstück nicht. Bei Einzelunternehmen, Sonderbetriebsvermögen und Besitzunternehmen ist die persönliche Auswanderung dagegen unmittelbar mit der betrieblichen Sphäre des Eigentümers verbunden.

Eigentum, Betriebsvermögen und Besteuerungsrecht sind drei verschiedene Ebenen

Für die Wegzugsprüfung sind drei Fragen nacheinander zu beantworten:

1. Wem gehört die Immobilie zivilrechtlich und wirtschaftlich?
2. Zu welchem Betrieb oder welcher Sonderbilanz gehört sie steuerlich?
3. Welcher Staat darf die laufenden Einkünfte und einen späteren Veräußerungsgewinn besteuern?

Der Grundbucheintrag beantwortet nur die erste Frage. Eine persönlich gehaltene Immobilie kann trotzdem Betriebsvermögen sein. Umgekehrt führt eine deutsche Belegenheit nicht zwangsläufig dazu, dass sämtliche Gewinne des ausländisch geführten Unternehmens in Deutschland steuerpflichtig sind.

Genau deshalb darf die Prüfung nicht bei dem Satz stehen bleiben, die Immobilie liege weiterhin in Deutschland. Der deutsche Grundstücksbezug ist ein starker Steueranknüpfungspunkt. Für weitere Wirtschaftsgüter, betriebliche Funktionen und Gewinne aus dem laufenden Unternehmen gelten jedoch eigene Zuordnungsregeln.

Führt die Auswanderung automatisch zur Entstrickung der Immobilie?

Nein. Eine Immobilie im Betriebsvermögen wird durch den persönlichen Wegzug nicht automatisch entstrickt. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG knüpft nicht an die Abmeldung oder die neue Anschrift an, sondern an den Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines Wirtschaftsguts.

Ob eine Entstrickung entsteht, muss deshalb für jedes betriebliche Wirtschaftsgut gesondert geprüft werden. Erst wenn Deutschland sein Besteuerungsrecht an sämtlichen Wirtschaftsgütern eines Betriebs oder Teilbetriebs verliert oder nur noch eingeschränkt ausüben kann, kommt die weitergehende Fiktion des § 16 Abs. 3a EStG in Betracht.

Der Wohnsitzwechsel ist nicht der Entstrickungstatbestand

Ein Unternehmer kann seinen privaten Wohnsitz ins Ausland verlegen und dennoch einen Betrieb mit Werkstatt, Mitarbeitern und Betriebsimmobilie in Deutschland fortführen. Die Immobilie bleibt dann grundsätzlich betrieblich gebunden. Wird sie weiterhin von einer deutschen Betriebsstätte genutzt und behält Deutschland das Besteuerungsrecht an ihren stillen Reserven, fehlt insoweit der für § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG erforderliche Rechtsverlust.

Das Ergebnis unterscheidet sich von der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG. Diese kann bei qualifizierten Kapitalgesellschaftsanteilen im Privatvermögen bereits an die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht anknüpfen. Bei betrieblichen Wirtschaftsgütern steht dagegen der Verlust des deutschen Besteuerungsrechts im Mittelpunkt. Die systematischen Unterschiede erläutert der Grundlagenartikel Wegzugsbesteuerung oder Entstrickung.

§ 4 EStG erfasst einzelne Wirtschaftsgüter

Verliert Deutschland sein Besteuerungsrecht nur an einem bestimmten Wirtschaftsgut, stellt § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG diesen Rechtsverlust einer Entnahme gleich. Das Gesetz nennt als typisches Beispiel den Wechsel der Zuordnung von einer inländischen zu einer ausländischen Betriebsstätte.

Für eine Immobilie ist dabei nicht nur ihr Standort zu betrachten. Zu prüfen sind insbesondere:

• ihre bisherige und künftige Nutzung,
• die bisherige und künftige Betriebsstättenzuordnung,
• das nationale Steuerrecht nach dem Wegzug,
• die Verteilungsnormen des konkreten DBA und
• ein möglicher Wechsel vom Betriebs- in das Privatvermögen.

Bei einem deutschen Grundstück bleibt das Besteuerungsrecht am späteren Veräußerungsgewinn aufgrund des Belegenheitsprinzips häufig in Deutschland. Eine Entstrickung gerade der Immobilie ist dann regelmäßig nicht zu begründen. Andere Wirtschaftsgüter desselben Betriebs können trotzdem entstrickt werden.

Auch die Bewertung ist zu trennen. Eine tatsächliche Entnahme wird nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert angesetzt. Bei einer Entstrickung wegen des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ist grundsätzlich der gemeine Wert maßgeblich. Beide Vorgänge können stille Reserven aufdecken, beruhen aber auf unterschiedlichen Tatbeständen.

§ 16 EStG betrifft den gesamten Betrieb oder Teilbetrieb

§ 16 Abs. 3a EStG geht weiter. Die Vorschrift stellt den Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an den Veräußerungsgewinnen sämtlicher Wirtschaftsgüter eines Betriebs oder Teilbetriebs einer Betriebsaufgabe gleich.

Diese Voraussetzung darf nicht vorschnell angenommen werden. Behält Deutschland das Besteuerungsrecht an einer wesentlichen deutschen Immobilie, liegt nicht allein wegen des Wegzugs automatisch ein vollständiger Rechtsverlust für alle Wirtschaftsgüter vor. Möglich bleibt jedoch eine Entstrickung einzelner anderer Werte nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG.

Daneben ist eine tatsächliche Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG zu prüfen. Sie kann entstehen, wenn der Betrieb eingestellt und die wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb eines einheitlichen Vorgangs veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden. Das ist ein anderer Auslöser als die fiktive Aufgabe nach § 16 Abs. 3a EStG.

Welche Vorgänge führen zu welchem Risiko?

Der bloße Wohnsitzwechsel löst regelmäßig noch keine Gewinnrealisierung aus. Das Risiko steigt, sobald sich Nutzung, Betriebsstättenzuordnung oder betriebliche Verknüpfungen ändern oder Deutschland ein Besteuerungsrecht verliert.

Wann bleibt Deutschland nach dem Wegzug steuerlich zuständig?

Deutschland bleibt steuerlich zuständig, wenn nach dem Wegzug inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG vorliegen. Nach dem wirksamen Ende von Wohnsitz und gewöhnlichem Aufenthalt endet zwar grundsätzlich die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht. Eine deutsche Betriebsimmobilie fällt dadurch aber nicht aus der Besteuerung.

Dabei müssen Einkommensteuer, Gewerbesteuer und Abkommensrecht getrennt betrachtet werden. Ein deutscher einkommensteuerlicher Grundstückstatbestand kann auch ohne inländische Betriebsstätte bestehen. Für die Gewerbesteuer ist eine solche Betriebsstätte dagegen grundsätzlich erforderlich.

Eine deutsche Betriebsstätte erhält den deutschen Steuerzugriff

Unterhält der ausgewanderte Unternehmer weiterhin eine Betriebsstätte in Deutschland oder hat er hier einen ständigen Vertreter, können die zuzuordnenden gewerblichen Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG beschränkt steuerpflichtig bleiben.

Eine Betriebsimmobilie kann eine solche feste Geschäftseinrichtung sein, wenn sie der eigenen Unternehmenstätigkeit dient. Das ist bei einer weiter betriebenen Werkstatt, Praxisfläche, Produktionshalle oder Geschäftsstelle wesentlich naheliegender als bei einem Grundstück, das lediglich einem fremden Unternehmen zur Nutzung überlassen wird.

Für die Einordnung kommt es auf die tatsächliche Verfügungsmacht, Dauer und unternehmerische Nutzung an. Die Einzelheiten des innerstaatlichen und abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriffs erläutert der Vertiefungsartikel Betriebsstätte nach dem Wegzug.

Deutsche Grundstückseinkünfte können auch ohne Betriebsstätte steuerpflichtig bleiben

§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG schließt eine wichtige Lücke. Soweit nicht bereits Buchstabe a greift, erfasst die Vorschrift gewerbliche Einkünfte aus der Vermietung, Verpachtung oder Veräußerung von inländischem unbeweglichem Vermögen.

Damit kann folgende Konstellation entstehen:

• Der Unternehmer lebt im Ausland.
• Die Geschäftsleitung seines Einzel- oder Besitzunternehmens liegt im Ausland.
• Eine inländische Betriebsstätte des Vermietungsunternehmens besteht nicht.
• Die deutsche Betriebsimmobilie bleibt dennoch im Betriebsvermögen und wird vermietet.

Die Vermietungs- und Veräußerungsgewinne können dann weiterhin in Deutschland beschränkt steuerpflichtig sein. Die deutsche Immobilie hält aber nicht automatisch sämtliche übrigen Unternehmensgewinne im deutschen Steuerzugriff.

Wie die reguläre beschränkte Steuerpflicht, der Tarif und die zeitlich davon abzugrenzende erweiterte beschränkte Steuerpflicht funktionieren, zeigt der Artikel Beschränkte Steuerpflicht nach dem Wegzug.

Die reguläre beschränkte Steuerpflicht endet nicht nach zehn Jahren

Für § 49 EStG gibt es keine allgemeine Nachlauffrist von zehn Jahren. Solange die Voraussetzungen für inländische Einkünfte erfüllt sind, kann Deutschland auch viele Jahre nach der Auswanderung besteuern.

Die höchstens zehnjährige Sonderregel betrifft die mögliche erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG. Sie kann bei deutschen Staatsangehörigen hinzutreten, wenn insbesondere eine niedrige ausländische Besteuerung und wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland vorliegen. Für die Besteuerung der deutschen Grundstückseinkünfte wird diese Erweiterung regelmäßig nicht benötigt, weil bereits § 49 EStG greift.

Wie verteilt ein DBA die Besteuerungsrechte an der Betriebsimmobilie?

Ein Doppelbesteuerungsabkommen verteilt die Besteuerungsrechte zwischen Deutschland und dem neuen Ansässigkeitsstaat. Es wird erst nach dem nationalen Steuerrecht geprüft und schafft grundsätzlich keinen neuen deutschen Steueranspruch, sondern kann konkurrierende Ansprüche beider Staaten begrenzen.

Bei einer Immobilie im Betriebsvermögen reicht der pauschale Hinweis auf „Unternehmensgewinne“ nicht. Je nachdem, welche Einkunft oder welcher Vermögenswert betrachtet wird, können unterschiedliche DBA-Artikel einschlägig sein.

Für die deutsche Immobilie gelten besondere DBA-Regeln

Viele deutsche DBA orientieren sich am OECD-Musterabkommen. Danach sind typischerweise zu unterscheiden:

Art. 6 Abs. 4 des OECD-Musterabkommens stellt klar, dass die Immobilienregel auch für unbewegliches Vermögen eines Unternehmens gilt. Art. 7 ist vor allem für den operativen Gewinn einer Betriebsstätte relevant. Art. 13 Abs. 2 betrifft dagegen bewegliches Betriebsstättenvermögen und nicht den Verkauf des Grundstücks selbst.

Das konkrete deutsche DBA kann anders formuliert sein, zusätzliche Immobiliengesellschaftsklauseln enthalten oder bei der Entlastungsmethode abweichen. Die zweistufige Prüfung aus nationalem Recht und Abkommen erläutert der Grundlagenartikel Doppelbesteuerungsabkommen nach dem Wegzug.

Der neue Ansässigkeitsstaat kann dieselben Einkünfte erfassen

Der neue Ansässigkeitsstaat besteuert seine ansässigen Personen häufig nach dem Welteinkommensprinzip. Er kann deshalb die deutsche Miete, einen Veräußerungsgewinn oder den Gewinn eines aus dem Ausland geleiteten Besitzunternehmens in die eigene Bemessungsgrundlage einbeziehen.

Das DBA bestimmt anschließend, ob der Ansässigkeitsstaat die deutschen Einkünfte freistellt, die deutsche Steuer anrechnet oder eine besondere Methode anwendet. Ohne DBA richtet sich die Entlastung allein nach den nationalen Regeln beider Staaten.

Unterschiedliche Buchwerte, Abschreibungen, Währungen und Qualifikationen können dazu führen, dass beide Staaten nicht denselben Gewinn berechnen. Selbst wenn ein DBA eine juristische Doppelbesteuerung grundsätzlich vermeidet, können daher zeitliche oder betragsmäßige Unterschiede verbleiben.

Was gilt für die Betriebsimmobilie eines Einzelunternehmers?

Der Wegzug des Einzelunternehmers ändert die betriebliche Zuordnung der Immobilie nicht automatisch. Zwar fallen Unternehmer und Steuersubjekt beim Einzelunternehmen zusammen. Privater Wohnsitz, Ort der Geschäftsleitung, Betriebsstätte und Belegenheit der Immobilie bleiben dennoch getrennte Merkmale.

Der Umzug des Inhabers sagt deshalb noch nicht, ob der deutsche Betrieb fortgeführt, ins Ausland verlagert oder tatsächlich aufgegeben wird.

Für die Immobilie sind insbesondere drei Fortführungsmodelle zu unterscheiden: die weitere eigenbetriebliche Nutzung in Deutschland, die Vermietung nach Einstellung des operativen Geschäfts und die vollständige Überführung in das Privatvermögen.

Der deutsche Betrieb wird nach dem Wegzug fortgeführt

Bleiben Werkstatt, Büro, Produktionshalle, Personal oder andere wesentliche Funktionen in Deutschland, kann eine inländische Betriebsstätte fortbestehen. Die Immobilie bleibt dann regelmäßig diesem Betrieb zugeordnet, wenn sie ihm weiterhin funktional dient.

Der im Ausland lebende Inhaber erzielt insoweit beschränkt steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte. Das deutsche Ergebnis muss nach den allgemeinen Gewinnermittlungsregeln ermittelt werden. Private Auswanderungskosten werden nicht dadurch zu Betriebsausgaben, dass der Unternehmer einen deutschen Betrieb behält.

Entsteht zusätzlich im Zielstaat eine Geschäftsleitungs- oder Tätigkeitsbetriebsstätte, muss der Unternehmensgewinn zwischen den Standorten abgegrenzt werden. Entscheidend sind die tatsächlich ausgeübten Funktionen, eingesetzten Wirtschaftsgüter und übernommenen Risiken – nicht nur Rechnungsadresse, Gewerbeanmeldung oder Bankkonto.

Der operative Betrieb zieht um, das Grundstück bleibt in Deutschland

Wird die eigentliche Geschäftstätigkeit im Ausland fortgesetzt, während die deutsche Immobilie behalten wird, ist ihre künftige Funktion entscheidend. Denkbar sind insbesondere:

• Vermietung an einen fremden Unternehmer,
• Vermietung an die eigene Kapitalgesellschaft,
• bloßer Leerstand mit geplanter Veräußerung,
• Nutzung durch eine verbleibende deutsche Betriebsstätte oder
• Entnahme und anschließende private Vermietung.

Der Wechsel von einer operativen Nutzung zu einer Vermietung beendet die Betriebsvermögenseigenschaft nicht in jedem Fall automatisch. Es ist zu prüfen, ob ein fortbestehender Gewerbebetrieb, eine Betriebsverpachtung im Ganzen oder eine andere betriebliche Zuordnung vorliegt. Wird dagegen nur ein einzelnes Grundstück ohne fortbestehenden betrieblichen Zusammenhang privat vermietet, kann eine Entnahme oder Betriebsaufgabe gegeben sein.

Der deutsche Standort des Grundstücks schützt zudem nur das deutsche Besteuerungsrecht an den grundstücksbezogenen Einkünften und stillen Reserven. Kundenbeziehungen, Marken, bewegliche Wirtschaftsgüter oder andere Funktionen des bisherigen Betriebs können einer ausländischen Betriebsstätte zugeordnet werden und eigenständige Entstrickungsfragen auslösen.

Die Zehnjahresfrist des § 23 EStG gilt für Betriebsvermögen nicht

Solange die Immobilie Betriebsvermögen ist, wird ein Verkaufsgewinn nicht nach den Regeln für private Veräußerungsgeschäfte behandelt. Die Haltedauer von zehn Jahren führt daher nicht zur Steuerfreiheit. Der betriebliche Gewinn erfasst grundsätzlich die Differenz zwischen Veräußerungserlös und steuerlichem Buchwert unter Berücksichtigung der Veräußerungskosten.

Das gilt auch dann, wenn der Unternehmer bereits seit vielen Jahren im Ausland lebt. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a oder f EStG kann den Gewinn weiterhin Deutschland zuordnen. Das konkrete DBA bestätigt bei einer deutschen Immobilie typischerweise das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaats.

Für Grundstücke im Privatvermögen gelten andere Voraussetzungen. Miete, Eigennutzung, Wohnsitzrisiko und die Zehnjahresfrist werden deshalb im Artikel Deutsche Immobilie nach der Auswanderung gesondert behandelt.

Beispiel: Der Handwerksbetrieb bleibt in Deutschland

Leon betreibt eine Werkstatt in einer eigenen Gewerbehalle in Köln. Er zieht nach Österreich und erledigt Verwaltung und Akquise teilweise aus seinem dortigen Büro. Produktion, Mitarbeiter und Werkstattausstattung bleiben in Köln.

Der persönliche Wegzug führt nicht automatisch zur Entnahme der Halle. Die deutsche Werkstatt kann weiterhin eine inländische Betriebsstätte sein. Deutschland behält grundsätzlich sein Besteuerungsrecht am zugehörigen Betriebsstättengewinn und an einem späteren Gewinn aus dem Verkauf der Kölner Immobilie.

Gleichzeitig kann Leons österreichisches Büro eine ausländische Betriebsstätte oder den Ort der Geschäftsleitung seines Einzelunternehmens bilden. Dann müssen Funktionen und Gewinne zwischen Deutschland und Österreich abgegrenzt werden. Die bloße Belegenheit der Halle führt nicht dazu, dass Deutschland automatisch den gesamten Unternehmensgewinn besteuern darf.

Beispiel: Das operative Geschäft endet, die Halle wird privat vermietet

Mira beendet ihren deutschen Produktionsbetrieb und führt die Tätigkeit im Ausland mit anderen Wirtschaftsgütern fort. Die deutsche Halle überführt sie in ihr Privatvermögen und vermietet sie anschließend an einen fremden Dritten.

Die Überführung kann eine Entnahme zum steuerlich maßgeblichen Wert auslösen. Die bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen stillen Reserven werden als betrieblicher Gewinn erfasst, obwohl Mira die Immobilie nicht verkauft und keinen Kaufpreis erhält. Die späteren Mieteinnahmen gehören grundsätzlich zur privaten Vermietungssphäre.

Ob die Voraussetzungen wirklich vorliegen, hängt unter anderem davon ab, ob der bisherige Betrieb aufgegeben wird, eine Betriebsverpachtung im Ganzen möglich ist oder die Immobilie anderweitig betrieblich gebunden bleibt. Die Bezeichnung im Mietvertrag entscheidet darüber nicht allein.

Was gilt bei einer Immobilie im Sonderbetriebsvermögen?

Der Wegzug des Gesellschafters beendet die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen nicht automatisch. Gehört eine Immobilie zivilrechtlich einem Gesellschafter und wird sie seiner Personengesellschaft für deren Betrieb überlassen, kann sie Sonderbetriebsvermögen I sein. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG rechnet Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern grundsätzlich den gewerblichen Einkünften des Mitunternehmers zu.

Das Grundstück erscheint dann nicht zwingend in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft, gehört ertragsteuerlich aber dennoch zum betrieblichen Gesamtvermögen der Mitunternehmerschaft. Die Sonderbilanz, der Mitunternehmeranteil und die laufenden Sondervergütungen müssen bei einem Wegzug gemeinsam betrachtet werden.

Die fortgesetzte Überlassung kann die betriebliche Zuordnung erhalten

Zieht der Gesellschafter ins Ausland, während die deutsche Personengesellschaft ihren Betrieb unverändert fortführt und das Grundstück weiterhin nutzt, bleibt die betriebliche Funktion regelmäßig bestehen. Der Wegzug allein macht aus dem Sonderbetriebsvermögen kein Privatvermögen.

Deutschland kann die dem inländischen Betrieb zuzuordnenden Gewinnanteile und Sondervergütungen weiterhin besteuern. Im DBA-Fall ist zusätzlich zu prüfen, wie die Personengesellschaft, die Betriebsstätte und die Sondervergütung abkommensrechtlich behandelt werden. § 50d Abs. 10 EStG enthält hierfür besondere innerstaatliche Zuordnungsregeln, die nicht durch eine vereinfachte Betrachtung der Miete als isolierte Vermietungseinkunft ersetzt werden sollten.

Der neue Ansässigkeitsstaat kann Personengesellschaften oder Sonderbetriebsvermögen anders qualifizieren. Solche Qualifikationsunterschiede gehören zu den Fällen, in denen eine bloße deutsche Steuerberechnung nicht genügt.

Austritt, Übertragung und Nutzungsänderung sind eigene Auslöser

Kritisch wird es insbesondere, wenn der ausgewanderte Gesellschafter:

• seinen Mitunternehmeranteil veräußert, aber die Immobilie behält,
• das Grundstück ohne den Mitunternehmeranteil überträgt,
• die Nutzungsüberlassung an die Gesellschaft beendet,
• das Grundstück einer ausländischen Betriebsstätte zuordnet oder
• die Personengesellschaft ihren deutschen Betrieb einstellt.

Ein Mitunternehmeranteil umfasst steuerlich nicht nur die Beteiligung am Gesamthandsvermögen, sondern grundsätzlich auch das zugehörige Sonderbetriebsvermögen. Werden Anteil und wesentliche Betriebsgrundlage voneinander getrennt, können Begünstigungen für eine einheitliche Veräußerung oder Übertragung entfallen und stille Reserven aufgedeckt werden.

Für die Wegzugsplanung muss daher das Sonderbetriebsvermögen ausdrücklich inventarisiert werden. Ein Grundstück, ein Gesellschafterdarlehen oder eine Beteiligung an einer Komplementär-GmbH darf nicht übersehen werden, nur weil das Wirtschaftsgut nicht in der regulären Gesellschaftsbilanz steht.

Wie wirkt sich eine Betriebsaufspaltung bei der Auswanderung aus?

Der Wegzug beendet eine Betriebsaufspaltung nicht automatisch. Er kann aber die Geschäftsleitung und die Betriebsstättenzuordnung des Besitzunternehmens verlagern und dadurch insbesondere das deutsche Besteuerungsrecht an den GmbH-Anteilen gefährden.

Die Betriebsaufspaltung ist deshalb besonders anspruchsvoll: Eine scheinbare Immobilienvermietung betrifft steuerlich zwei miteinander verbundene Gewerbebetriebe. Das Besitzunternehmen überlässt der Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage; zugleich besteht eine personelle Verflechtung, durch die dieselbe Person oder Personengruppe in beiden Einheiten einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann.

Wer etwa eine betrieblich wichtige Halle persönlich hält, sie an seine beherrschte GmbH vermietet und beide Seiten kontrolliert, erzielt mit dem Besitzunternehmen grundsätzlich gewerbliche Einkünfte. Die Immobilie ist Betriebsvermögen. Regelmäßig gehören auch die Anteile an der Betriebsgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.

Sachliche und personelle Verflechtung müssen gemeinsam vorliegen

Ob ein Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage ist, hängt nicht nur von seinem Verkehrswert ab. Entscheidend ist vor allem seine funktionale Bedeutung für die Betriebsgesellschaft. Auch ein ersetzbares Büro- oder Betriebsgrundstück kann nach den Umständen wesentlich sein.

Bei der personellen Verflechtung sind insbesondere Stimmrechte, Beteiligungsquoten, gesellschaftsvertragliche Mehrheiten und tatsächliche Beherrschungsmöglichkeiten zu prüfen. Zivilrechtliches Alleineigentum an der Immobilie und eine bloße Minderheitsbeteiligung an der GmbH führen deshalb nicht in jedem Fall zum selben Ergebnis.

Der Wohnsitzwechsel kann die Geschäftsleitung des Besitzunternehmens verlagern

Sachliche und personelle Verflechtung knüpfen nicht an den Wohnsitz des Gesellschafters an. Bleibt die Immobilie an die GmbH überlassen und kann der Gesellschafter seinen geschäftlichen Willen weiterhin in beiden Unternehmen durchsetzen, besteht die Betriebsaufspaltung grundsätzlich fort.

Damit bleiben auch die steuerlichen Verbindungen erhalten:

• Die Miete gehört zum gewerblichen Gewinn des Besitzunternehmens.
• Die Immobilie bleibt dessen Betriebsvermögen.
• Die GmbH-Anteile bleiben regelmäßig notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.
• Ausschüttungen der GmbH sind betriebliche Beteiligungserträge und keine isolierten privaten Kapitaleinkünfte.

Der Wegzug kann aber den Ort der Geschäftsleitung des Besitzunternehmens verlagern. Bei einem Einzelbesitzunternehmen liegt die laufende Geschäftsleitung häufig dort, wo der Inhaber Mietverträge steuert, Finanzierung und Instandhaltung entscheidet und seine Beteiligungsrechte ausübt. Diese tatsächlichen Funktionen können nach der Auswanderung im Zielstaat ausgeübt werden.

Immobilie und GmbH-Anteile folgen im DBA nicht derselben Regel

Das deutsche Grundstück bleibt dem Belegenheitsprinzip unterworfen. Deutschland kann seine Mieteinnahmen und einen späteren Grundstücksverkauf daher häufig weiterhin besteuern, selbst wenn die Geschäftsleitung des Besitzunternehmens im Ausland liegt.

Für die GmbH-Anteile ist die Lage anders. Sie sind bewegliches Betriebsvermögen. Ob Deutschland einen späteren Beteiligungsverkauf weiterhin besteuern darf, hängt unter anderem von der Betriebsstättenzuordnung, dem Sitz und Vermögen der GmbH sowie dem konkreten Art. 13 des DBA ab. Liegt nach dem Wegzug keine abkommensrechtliche Betriebsstätte des Besitzunternehmens in Deutschland vor, kann Deutschlands Besteuerungsrecht an den stillen Reserven der Beteiligung ausgeschlossen oder beschränkt werden.

Dann ist eine Entstrickung der GmbH-Anteile nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zu prüfen, obwohl die Immobilie selbst weiterhin im deutschen Steuerzugriff bleibt. Gerade diese unterschiedliche Behandlung macht die Betriebsaufspaltung zum Risikofall: Die sichtbare deutsche Immobilie darf nicht den Blick auf die häufig ebenfalls wertvolle Beteiligung verdecken.

Auch Ausschüttung und Anteilsverkauf folgen nicht automatisch derselben Regel. Ohne tatsächliche Zugehörigkeit der Beteiligung zu einer deutschen Betriebsstätte können Dividenden einer deutschen GmbH nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG und Art. 10 des konkreten DBA weiterhin einer deutschen Quellenbesteuerung unterliegen, obwohl Deutschland einen späteren Anteilsverkauf nicht mehr besteuern darf. Gehört die Beteiligung dagegen tatsächlich zu einer deutschen Betriebsstätte, kann die Betriebsstättenklausel des Dividendenartikels zu Art. 7 führen.

Weil die Anteile zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören, steht für diesen Vermögensbereich nicht reflexartig allein die klassische Wegzugsbesteuerung privater GmbH-Anteile im Mittelpunkt. Zunächst sind die betriebliche Zuordnung und die Entstrickungsregeln des Einkommensteuergesetzes zu prüfen.

Beispiel: Der Besitzunternehmer zieht ins Ausland

Jonas besitzt eine Produktionshalle mit einem Buchwert von 450.000 Euro und einem gemeinen Wert von 1.100.000 Euro. Er vermietet sie an seine zu 100 Prozent gehaltene Produktions-GmbH. Die GmbH-Anteile haben Anschaffungskosten von 25.000 Euro und einen gemeinen Wert von 1.500.000 Euro. Es besteht eine Betriebsaufspaltung.

Jonas zieht nach Spanien. Die GmbH produziert und wird weiterhin tatsächlich in Deutschland geleitet. Die Halle bleibt an sie vermietet. Das Besitzunternehmen steuert Jonas künftig von Spanien aus; eine eigene inländische Betriebsstätte des Besitzunternehmens besteht nach den tatsächlichen Verhältnissen nicht.

Für die Halle behält Deutschland aufgrund ihrer Belegenheit regelmäßig sein Besteuerungsrecht. Bei den GmbH-Anteilen muss dagegen geprüft werden, ob Deutschland nach dem anwendbaren DBA einen späteren Veräußerungsgewinn noch besteuern darf und ob die Anteile einer deutschen Betriebsstätte zugeordnet bleiben können. Geht dieses Recht verloren, können die stillen Reserven der Beteiligung entstrickt werden, ohne dass Jonas die Anteile verkauft und ohne dass die Betriebsaufspaltung beendet ist.

Das Zahlenbeispiel zeigt bewusst keine endgültige Steuerberechnung. Teileinkünfteverfahren, Gewerbesteuer, DBA, ausländische Besteuerung, Bewertung und mögliche Zahlungsregelungen können das Ergebnis verändern. Die entscheidende Erkenntnis liegt in der getrennten Prüfung beider Wirtschaftsgüter.

Die Beendigung der Betriebsaufspaltung ist ein anderer Steuertatbestand

Endet die sachliche oder personelle Verflechtung, endet grundsätzlich auch die Betriebsaufspaltung. Das kann beispielsweise geschehen, wenn:

• die GmbH-Anteile veräußert oder Stimmrechte verändert werden,
• die Immobilie übertragen wird,
• der Mietvertrag endet und die wesentliche Betriebsgrundlage nicht mehr überlassen wird,
• die Betriebsgesellschaft ihre Tätigkeit dauerhaft einstellt oder
• Beteiligungs- und Eigentumsverhältnisse durch Schenkung, Erbfolge oder Umstrukturierung auseinanderfallen.

Das Besitzunternehmen kann dadurch seinen gewerblichen Charakter verlieren. Regelmäßig ist dann zu prüfen, ob eine Betriebsaufgabe vorliegt und Immobilie sowie GmbH-Anteile zum gemeinen Wert in das Privatvermögen überführt werden. Die darin enthaltenen stillen Reserven können sofort steuerpflichtig werden.

Eine Fortführung als Betriebsverpachtung im Ganzen ist nicht ausgeschlossen, aber auch kein Automatismus. Sie setzt voraus, dass die hierfür erforderlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen in einer Weise überlassen bleiben, die eine spätere Wiederaufnahme des bisherigen Betriebs objektiv ermöglicht. Bei einer Betriebsaufspaltung muss insbesondere geprüft werden, ob die GmbH-Beteiligung selbst eine wesentliche Betriebsgrundlage ist und was mit ihr geschieht.

§ 50i EStG ist nur für historische Altfälle relevant

§ 50i EStG enthält eine besondere Abkommensüberschreibung für bestimmte ältere Übertragungs- und Betriebsaufspaltungsfälle. Die Vorschrift erfasst unter anderem Wirtschaftsgüter, die vor dem 29. Juni 2013 Betriebsvermögen einer Betriebsaufspaltung geworden sind, wenn weitere gesetzliche Voraussetzungen und ein Ausschluss oder eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vor dem 1. Januar 2017 vorliegen.

Diese Regel ist kein allgemeiner Auffangtatbestand für jeden heutigen Wegzug mit Betriebsaufspaltung. Sie sollte aber bei lange bestehenden Strukturen gezielt geprüft werden. Alte Einlage-, Übertragungs- und Umwandlungsvorgänge können die heutige DBA-Behandlung beeinflussen, obwohl sie im laufenden Jahresabschluss kaum noch sichtbar sind.

Wann unterliegt der Betrieb nach der Auswanderung weiterhin deutscher Gewerbesteuer?

Nur soweit der Gewerbebetrieb im Inland durch eine Betriebsstätte betrieben wird, unterliegt er nach § 2 Abs. 1 GewStG grundsätzlich der deutschen Gewerbesteuer. Die Einkommensteuerpflicht hat einen anderen Anknüpfungspunkt: § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG kann grundstücksbezogene gewerbliche Einkünfte auch ohne inländische Betriebsstätte erfassen.

Deshalb kann Deutschland einen Vermietungs- oder Veräußerungsgewinn einkommensteuerlich erfassen, obwohl auf denselben Gewinn keine deutsche Gewerbesteuer entfällt. Ob dieses Ergebnis eintritt, hängt von der tatsächlichen betrieblichen Präsenz in Deutschland ab.

Eine eigenbetrieblich genutzte Immobilie kann Betriebsstätte sein

Nutzt der Unternehmer die Immobilie selbst als Werkstatt, Büro, Produktionsstätte oder Geschäftsstelle, liegt eine inländische Betriebsstätte nahe. Das gilt insbesondere, wenn ihm die Räume dauerhaft zur Verfügung stehen und dort eigene unternehmerische Funktionen ausgeübt werden.

Der persönliche Wohnsitz im Ausland ändert daran nichts. Solange die deutsche feste Geschäftseinrichtung fortbesteht, kann der ihr zuzurechnende Gewinn der Gewerbesteuer unterliegen. Bei mehreren Betriebsstätten ist zusätzlich die Zerlegung auf die beteiligten Gemeinden zu prüfen.

Ist ein vollständig vermietetes Grundstück allein eine Betriebsstätte des Vermieters?

Nein. Überlässt der Eigentümer das Grundstück vollständig einem Mieter, verfügt regelmäßig der Mieter über die Räume. Die BMF-Verwaltungsgrundsätze vom 18. Juni 2026 stellen ausdrücklich klar, dass das Eigentum oder der Besitz eines lediglich überlassenen Grundstücks nicht unmittelbar der eigenen Unternehmenstätigkeit dient – selbst wenn der Unternehmenszweck gerade in der Vermietung oder Verpachtung besteht.

Das Grundstück allein wird deshalb nicht ohne Weiteres zur Betriebsstätte des Vermietungs- oder Besitzunternehmens. Eine eigene deutsche Verwaltungseinrichtung, ein Ort der Geschäftsleitung oder andere feste unternehmerische Funktionen können aber einen eigenständigen Betriebsstättenanknüpfungspunkt schaffen.

Gerade bei einer Betriebsaufspaltung muss deshalb geprüft werden, ob das Besitzunternehmen neben dem überlassenen Grundstück eine inländische Geschäftsleitungs- oder Verwaltungsbetriebsstätte besitzt. Die Betriebsstätte der GmbH ist nicht automatisch zugleich eine Betriebsstätte des rechtlich getrennten Besitzunternehmens.

Kann das Besitzunternehmen bei einer Betriebsaufspaltung die erweiterte Gewerbesteuerkürzung nutzen?

Nein. Die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung schließt die erweiterte Kürzung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aus. Das Besitzunternehmen nimmt über die Betriebsgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und an deren Wertschöpfung teil; seine Tätigkeit überschreitet damit die Grenzen der bloßen Vermögensverwaltung.

§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ermöglicht bestimmten Unternehmen auf Antrag eine erweiterte Kürzung für den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt. Die Begünstigung setzt jedoch eine sehr eng begrenzte, grundsätzlich ausschließliche Grundstücksverwaltung voraus. Die bloße Feststellung, das Besitzunternehmen vermiete nur eigenen Grundbesitz, genügt deshalb nicht.

Ob tatsächlich eine Betriebsaufspaltung besteht, muss anhand der konkreten Eigentümerstruktur, der Nutzung des Grundbesitzes, der sachlichen und personellen Verflechtung sowie der tatsächlichen Beherrschungsverhältnisse geprüft werden. Diese Prüfung betrifft nur die Höhe des Gewerbeertrags; vorgelagert bleibt die Frage, ob nach § 2 GewStG überhaupt eine inländische Betriebsstätte des Unternehmens besteht.

Wie unterscheiden sich Entnahme, Betriebsaufgabe und Betriebsverpachtung?

Eine Entnahme betrifft ein einzelnes Wirtschaftsgut, eine Betriebsaufgabe den Betrieb als Sachgesamtheit und eine Betriebsverpachtung im Ganzen die steuerliche Fortführung eines ruhenden Betriebs. Diese Vorgänge dürfen nicht einheitlich als „Entstrickung“ behandelt werden, weil Bewertung, Tarif, Zahlungszeitpunkt und Folgen eines späteren Verkaufs voneinander abweichen.

Eine tatsächliche Entnahme beendet die betriebliche Zuordnung

Eine Entnahme liegt vor, wenn die Immobilie nicht mehr betrieblichen, sondern privaten Zwecken dient. Das kann etwa geschehen, wenn der bisherige Betrieb fortgeführt wird, das Grundstück aber dauerhaft aus seinem Funktionszusammenhang gelöst und künftig privat vermietet oder selbst genutzt wird.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist bei einer Entnahme grundsätzlich der Teilwert anzusetzen. Die Differenz zum Buchwert deckt die bis dahin entstandenen stillen Reserven auf. Eine weiterhin bestehende Immobilienfinanzierung verhindert die Gewinnrealisierung nicht automatisch und schafft auch keinen Verkaufserlös zur Begleichung der Steuer.

Bei gemischt genutzten Gebäuden können die einzelnen Gebäudeteile eigenständige Wirtschaftsgüter sein. Dann ist nicht zwingend die gesamte Immobilie einheitlich zu behandeln. Flächen, Nutzungsanteile, Buchwerte und Änderungen der tatsächlichen Verwendung müssen nachvollziehbar dokumentiert werden.

Eine Betriebsaufgabe erfasst alle wesentlichen Betriebsgrundlagen

Bei einer tatsächlichen Betriebsaufgabe werden die wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb eines einheitlichen Vorgangs veräußert oder in das Privatvermögen überführt. Nicht veräußerte Wirtschaftsgüter sind nach § 16 Abs. 3 EStG grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Bei einer Immobilie mit hohen stillen Reserven kann dadurch ein erheblicher Aufgabegewinn entstehen. Gehören zu dem Betrieb außerdem GmbH-Anteile, Marken, Kundenstamm oder andere werthaltige Positionen, müssen diese ebenfalls erfasst und bewertet werden.

Die tatsächliche Betriebsaufgabe darf nicht mit § 16 Abs. 3a EStG verwechselt werden. Absatz 3a fingiert eine Aufgabe wegen des Verlusts deutscher Besteuerungsrechte an sämtlichen Wirtschaftsgütern. Absatz 3 betrifft dagegen die real vollzogene Beendigung und Abwicklung des Betriebs.

Eine Betriebsverpachtung im Ganzen kann die Besteuerung hinausschieben

Stellt ein Unternehmer seine aktive Tätigkeit ein und verpachtet alle wesentlichen Betriebsgrundlagen so, dass der Betrieb später in gleichartiger oder ähnlicher Form wieder aufgenommen werden könnte, kann eine Betriebsverpachtung im Ganzen vorliegen.

§ 16 Abs. 3b EStG ordnet für Fälle der Betriebsunterbrechung und Betriebsverpachtung im Ganzen an, dass der Betrieb grundsätzlich nicht als aufgegeben gilt, bis der Steuerpflichtige die Aufgabe gegenüber dem Finanzamt erklärt oder dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich die Aufgabe ergibt.

Diese Fortführung ist kein frei wählbares Etikett. Bleibt nur eine einzelne Immobilie zurück, während weitere wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert, entnommen oder ins Ausland verlagert werden, kann die objektive Fortführungsmöglichkeit fehlen. Bei einem Besitzunternehmen ist außerdem zu klären, ob die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört und erhalten bleibt.

Beispiel: Entnahme der Immobilie und späterer Verkauf

Eine Gewerbeimmobilie hat zum Zeitpunkt der Entnahme einen Buchwert von 320.000 Euro und einen Teilwert von 820.000 Euro. Veräußerungskosten fallen bei der Entnahme nicht an. Vereinfacht ergibt sich:

Die 500.000 Euro werden betrieblich erfasst, obwohl die Immobilie nicht verkauft wird. Wird sie nach der Entnahme privat vermietet und drei Jahre später für 900.000 Euro verkauft, ist der spätere Vorgang zusätzlich nach § 23 EStG zu prüfen. Die Entnahme gilt für diese Vorschrift grundsätzlich als Anschaffung; die Wertentwicklung nach der Entnahme und zwischenzeitlich berücksichtigte Abschreibungen können deshalb einen weiteren privaten Veräußerungsgewinn erzeugen.

Das Beispiel ist bewusst vereinfacht. Gebäude und Grund und Boden, Entnahmewert, AfA, Veräußerungskosten, Finanzierung, Tarifbegünstigungen und gegebenenfalls Gewerbesteuer müssen im konkreten Fall getrennt berechnet werden.

Können § 4g und § 36 Abs. 5 EStG das Liquiditätsproblem mildern?

Ja, aber nur unter den jeweiligen gesetzlichen Voraussetzungen und nur durch eine zeitliche Streckung. § 4g und § 36 Abs. 5 EStG beseitigen den Gewinn nicht und gelten nicht für jede Entnahme oder Betriebsaufgabe.

Das Liquiditätsproblem entsteht, weil eine Entstrickungs- oder Aufgabegewinnbesteuerung auch ohne Verkaufserlös ausgelöst werden kann.

§ 4g EStG betrifft die Entstrickung einzelner Wirtschaftsgüter

Wird das deutsche Besteuerungsrecht an einem einzelnen Wirtschaftsgut zugunsten eines EU- oder EWR-Staates beschränkt oder ausgeschlossen, der die gesetzlich verlangte Amts- und Beitreibungshilfe leistet, kann auf Antrag ein Ausgleichsposten nach § 4g EStG gebildet werden. Er wird für jedes Wirtschaftsgut gesondert ausgewiesen und im Jahr seiner Bildung sowie in den vier folgenden Wirtschaftsjahren grundsätzlich zu jeweils einem Fünftel gewinnerhöhend aufgelöst.

Bestimmte Ereignisse, gefährdete Steueransprüche sowie Verstöße gegen Anzeige-, Aufzeichnungs- oder Mitwirkungspflichten können zur vorzeitigen vollständigen Auflösung führen. Die Regelung ist daher eine zeitliche Verteilung und keine Steuerbefreiung.

§ 36 Abs. 5 EStG betrifft bestimmte fiktive Aufgabegewinne

Für die auf einen Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 3a EStG entfallende Steuer kann § 36 Abs. 5 EStG eine Zahlung in fünf gleichen Jahresraten ermöglichen. Voraussetzung ist insbesondere, dass die Wirtschaftsgüter einem Betriebsvermögen in einem anderen EU- oder EWR-Staat zugeordnet sind und dieser Staat die gesetzlich verlangte Amts- und Beitreibungshilfe leistet. Die Jahresraten sind nicht zu verzinsen und werden in der Regel nur gegen Sicherheitsleistung gewährt.

Diese Ratenregel greift nicht automatisch bei jeder tatsächlichen Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG und nicht bei jeder privaten Entnahme einer Immobilie. Vor jeder Liquiditätsplanung muss deshalb zuerst der konkrete Realisationstatbestand feststehen.

Auch bei einer möglichen Ratenzahlung bleiben Bewertung, Fälligkeiten, Sicherheitsleistungen, Mitteilungen und mögliche vorzeitige Fälligkeitsgründe zu beachten. Wer die Steuer nur rechnerisch verteilt, aber keine Liquiditätsreserve für die Raten schafft, hat das wirtschaftliche Problem nicht gelöst.

Welche weiteren Steuern können neben der Einkommensteuer relevant werden?

Neben der Einkommensteuer können insbesondere Gewerbesteuer, Grunderwerbsteuer, Umsatzsteuer, Grundsteuer und ausländische Objektsteuern relevant werden. Jede Steuerart folgt einem eigenen Tatbestand; ihr Ergebnis darf nicht aus der ertragsteuerlichen Einordnung abgeleitet werden.

Grunderwerbsteuer entsteht nicht durch den Umzug allein

Der persönliche Wohnsitzwechsel überträgt weder das Grundstück noch Gesellschaftsanteile. Er löst deshalb für sich genommen grundsätzlich keine Grunderwerbsteuer aus.

Anders kann es bei einer vorbereitenden Umstrukturierung sein. Die Übertragung des Grundstücks auf eine Gesellschaft, Veränderungen im Gesellschafterbestand grundbesitzender Gesellschaften oder bestimmte Umwandlungen können grunderwerbsteuerlich relevant werden. Steuerneutrale Buchwertregeln der Einkommensteuer garantieren keine Grunderwerbsteuerfreiheit.

Die Umsatzsteuer folgt der Grundstücksnutzung

Umsätze im Zusammenhang mit einem in Deutschland belegenen Grundstück bleiben umsatzsteuerlich grundsätzlich in Deutschland verortet. Bei gewerblichen Mietverhältnissen können Steuerbefreiung, Option zur Umsatzsteuer, Vorsteuerabzug und eine mögliche Berichtigung nach § 15a UStG relevant sein.

Der Wegzug des Eigentümers beendet eine wirksam ausgeübte Option oder einen Berichtigungszeitraum nicht automatisch. Änderungen des Mieters, der Gebäudenutzung oder der unternehmerischen Zuordnung können dagegen unmittelbare Folgen für den Vorsteuerabzug haben.

Grundsteuer und ausländische Objektsteuern bleiben gesondert zu prüfen

Die deutsche Grundsteuer knüpft an den inländischen Grundbesitz an und bleibt durch den persönlichen Wegzug grundsätzlich unberührt. Der neue Ansässigkeitsstaat kann daneben eine Vermögensteuer, einen Eigenmietwert, besondere Auslandsvermögensmeldungen oder andere objektbezogene Abgaben vorsehen.

Das DBA für Einkommen- und Vermögensteuern erfasst nicht zwangsläufig jede kommunale Abgabe, Verkehrsteuer oder Erklärungspflicht. Die ausländische Prüfung muss daher über die bloße Frage einer Anrechnung deutscher Einkommensteuer hinausgehen.

Welche Unterlagen sollten vor der Auswanderung geprüft werden?

Mindestens zu prüfen sind Eigentums- und Bewertungsunterlagen, Bilanzen, Nutzungs- und Gesellschaftsverträge sowie die tatsächlichen Funktionen vor und nach dem Wegzug. Die entscheidenden Risiken stehen selten in nur einer Bilanz: Eine Betriebsaufspaltung kann sich aus Mietvertrag und Stimmrechten ergeben, Sonderbetriebsvermögen erscheint in einer Sonderbilanz und der Betriebsstättenort folgt den tatsächlichen Funktionen.

Unterlagen zur Immobilie

• Grundbuchauszug und Erwerbsvertrag,
• Aufteilung der Anschaffungskosten auf Grund und Boden sowie Gebäude,
• Anlagenverzeichnis, Buchwerte und bisherige Abschreibungen,
• Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen,
• aktuelle Nutzung nach Flächen und Mietern,
• Darlehen, Sicherheiten und Zinsbindungen,
• belastbare Verkehrswert- oder Teilwertunterlagen und
• umsatzsteuerliche Options- und Vorsteuerhistorie.

Unterlagen zum Betrieb und zur Betriebsstätte

• Tätigkeitsbeschreibung vor und nach dem Wegzug,
• Standorte, Personal, Räume und Nutzungsrechte,
• Zuordnung wesentlicher Wirtschaftsgüter,
• Orte der Vertragsverhandlung und -freigabe,
• laufende Leitungs- und Verwaltungsentscheidungen,
• Funktions- und Risikoaufteilung zwischen Deutschland und Zielstaat sowie
• das konkret anwendbare DBA einschließlich Protokoll.

Zusätzliche Unterlagen bei Personengesellschaft und Betriebsaufspaltung

• Gesellschaftsverträge und aktuelle Gesellschafterlisten,
• Stimmrechte, Vetorechte und besondere Mehrheitsregeln,
• Sonder- und Ergänzungsbilanzen,
• Miet-, Pacht-, Darlehens- und Geschäftsbesorgungsverträge,
• historische Einlage-, Übertragungs- und Umwandlungsvorgänge,
• Anschaffungskosten und Bewertung der GmbH-Anteile sowie
• geplante Schenkungen, Verkäufe oder Änderungen der Beteiligungsquoten.

Im Wegzugsjahr müssen Statuswechsel, betriebliche Einkünfte und ausländische Sachverhalte zeitlich sauber erklärt werden. Einen Überblick über ESt 1 A, ESt 1 C, Anlage WA-ESt und die Folgejahre gibt der Artikel Steuererklärung nach der Auswanderung.

Zehn typische Fehler bei einer Betriebsimmobilie nach der Auswanderung

Die meisten Fehlentscheidungen entstehen, weil nur die Immobilie oder nur der persönliche Wegzug betrachtet wird. In der Praxis müssen Grundstück, Betrieb, Beteiligungen und Besteuerungsrechte zusammengeführt werden.

1. Die Immobilie wird allein nach dem Grundbuch eingeordnet

Persönliches Eigentum bedeutet nicht automatisch Privatvermögen. Sonderbetriebsvermögen und Betriebsaufspaltung können die Immobilie der betrieblichen Sphäre zuordnen.

2. Der Wegzug wird automatisch als Entstrickung behandelt

§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG verlangt einen Ausschluss oder eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts. Bei einer deutschen Immobilie bleibt dieses Recht häufig bestehen.

3. Wegen der deutschen Immobilie werden alle übrigen Werte als sicher verstrickt angesehen

Das Belegenheitsprinzip schützt das deutsche Recht an der Immobilie, nicht automatisch an Kundenbeziehungen, immateriellen Werten oder GmbH-Anteilen.

4. Die GmbH-Anteile des Besitzunternehmens werden übersehen

Bei einer Betriebsaufspaltung gehören die Anteile regelmäßig zum notwendigen Betriebsvermögen. Ihr Wert kann die stillen Reserven der Immobilie sogar übersteigen.

5. Die Betriebsaufspaltung wird unbemerkt beendet

Änderungen an Stimmrechten, Eigentum oder Nutzungsüberlassung können sachliche oder personelle Verflechtung beseitigen und dadurch eine Betriebsaufgabe auslösen.

6. Die Zehnjahresfrist wird auf Betriebsvermögen übertragen

Ein betriebliches Grundstück wird nicht allein durch Zeitablauf steuerfrei veräußerbar. Nach einer Entnahme beginnt für spätere private Verkäufe eine neue und gesonderte Prüfung des § 23 EStG.

7. Das Grundstück wird mit einer Betriebsstätte gleichgesetzt

Ein eigenbetrieblich genutzter Standort kann Betriebsstätte sein. Ein vollständig vermietetes Grundstück ist aber nicht ohne Weiteres eine Betriebsstätte des Vermieters.

8. Einkommensteuer und Gewerbesteuer werden gleichbehandelt

§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG kann deutsche Grundstückseinkünfte ohne Betriebsstätte erfassen. Für die Gewerbesteuer verlangt § 2 GewStG grundsätzlich eine inländische Betriebsstätte.

9. Die DBA-Prüfung wird auf Art. 7 reduziert

Miete, Grundstücksverkauf, operativer Betriebsstättengewinn, Dividende und Beteiligungsverkauf können unterschiedlichen DBA-Artikeln folgen. Das konkrete Abkommen und sein Protokoll sind entscheidend.

10. Bewertung und Liquidität werden erst nach dem Umzug geklärt

Entnahme, Entstrickung oder Betriebsaufgabe können Steuern ohne Veräußerungserlös auslösen. Buchwerte, gemeine Werte, Teilwerte und Finanzierung müssen deshalb vor der Umsetzung belastbar sein.

Praxisablauf für die Prüfung vor dem Wegzug

Die Prüfung sollte nicht mit einer vermeintlichen Gestaltung beginnen, sondern mit einer vollständigen Bestandsaufnahme. Ein sinnvoller Ablauf besteht aus neun Schritten:

1. Eigentümer und Rechtsform bestimmen. Gehört das Grundstück dem Einzelunternehmer, einem Mitunternehmer, einer Besitzgesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft?
2. Steuerliche Zuordnung feststellen. Handelt es sich um Betriebsvermögen, Sonderbetriebsvermögen, Betriebsvermögen eines Besitzunternehmens oder tatsächlich um Privatvermögen?
3. Sämtliche verbundenen Wirtschaftsgüter erfassen. Dazu gehören insbesondere GmbH-Anteile, Darlehen, immaterielle Werte und weitere wesentliche Betriebsgrundlagen.
4. Tatsächliche Funktionen vor und nach dem Wegzug dokumentieren. Wo werden Leistungen erbracht, Entscheidungen getroffen, Verträge geschlossen und Risiken gesteuert?
5. Betriebsstätten in beiden Staaten prüfen. Nationale Regeln und der Betriebsstättenartikel des konkreten DBA sind getrennt anzuwenden.
6. Besteuerungsrechte je Wirtschaftsgut vergleichen. Immobilie, Beteiligung und sonstige Werte können unterschiedlichen DBA-Artikeln folgen.
7. Realisationstatbestand bestimmen. Liegt keine Veränderung, eine Entnahme, die Entstrickung eines Einzelwirtschaftsguts, eine tatsächliche oder fiktive Betriebsaufgabe vor?
8. Steuer und Liquidität modellieren. Buchwerte, Bewertungen, Tarif, Gewerbesteuer, Raten- oder Ausgleichsposten und ausländische Steuerfolgen gehören in eine gemeinsame Rechnung.
9. Sollstruktur tatsächlich umsetzen und überwachen. Verträge, Geschäftsleitung, Nutzung, Buchhaltung und Erklärung müssen dasselbe Modell abbilden.

Ein Modell ist nur belastbar, wenn es auch nach dem Umzug gelebt wird. Eine in Deutschland behauptete Geschäftsleitung ohne entsprechende Entscheidungen oder eine angeblich private Immobilie, die weiterhin wesentliche Betriebsgrundlage der eigenen GmbH ist, hält einer Tatsachenprüfung regelmäßig nicht stand.

Fazit: Bei der Immobilie im Betriebsvermögen entscheidet die Zuordnung

Eine deutsche Betriebsimmobilie bleibt nach der Auswanderung häufig im deutschen Steuerzugriff. Das ist zunächst beruhigend, weil der persönliche Wegzug nicht automatisch ihre stillen Reserven aufdeckt. Zugleich bedeutet es eine fortbestehende deutsche Steuer- und Erklärungspflicht, die nicht nach einer pauschalen Frist endet.

Die eigentliche Komplexität entsteht durch das Umfeld der Immobilie. Wird der Betrieb in Deutschland fortgeführt, kann eine deutsche Betriebsstätte bestehen bleiben. Wird die operative Tätigkeit ins Ausland verlagert, müssen Grundstück und weitere Wirtschaftsgüter getrennt zugeordnet werden. Bei Sonderbetriebsvermögen kommen Mitunternehmeranteil und Sonderbilanz hinzu. Bei einer Betriebsaufspaltung sind Immobilie und GmbH-Anteile als eigenständige Vermögenspositionen zu prüfen.

Der richtige Ausgangspunkt lautet deshalb nicht: „Wo liegt die Immobilie?“ Entscheidend ist die Kombination aus Eigentümer, betrieblicher Funktion, Betriebsstätte, DBA und dem Besteuerungsrecht an jedem einzelnen Wirtschaftsgut.

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Betriebsimmobilie, Einzelunternehmen, Sonderbetriebsvermögen, GmbH-Anteile, Betriebsstätten und Zielstaat können beim Wegzug sehr unterschiedliche Steuerfolgen auslösen. Vor einer Umstrukturierung sollte deshalb zunächst feststehen, welche stillen Reserven überhaupt betroffen sind und welche deutschen Besteuerungsrechte erhalten bleiben.

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Häufige Fragen zur Immobilie im Betriebsvermögen nach Auswanderung

Die folgenden Antworten ordnen die häufigsten Grundfälle ein. Bei gemischten Nutzungen, Personengesellschaften und Betriebsaufspaltungen entscheidet regelmäßig erst die konkrete Struktur.

Wird eine deutsche Betriebsimmobilie beim Wegzug automatisch entstrickt?

Nein. Eine Entstrickung setzt voraus, dass Deutschlands Besteuerungsrecht am Gewinn aus der Veräußerung oder Nutzung eingeschränkt oder ausgeschlossen wird. Bei einer in Deutschland belegenen Immobilie bleibt dieses Recht häufig bestehen.

Ist eine Immobilie im Betriebsvermögen nach zehn Jahren steuerfrei?

Nein. Die Zehnjahresfrist des § 23 EStG gilt nicht für den Verkauf aus dem Betriebsvermögen. Der betriebliche Veräußerungsgewinn bleibt grundsätzlich unabhängig von der Haltedauer steuerpflichtig.

Beginnt nach einer Entnahme eine neue Zehnjahresfrist?

Ja, grundsätzlich. Für § 23 EStG gilt die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe als Anschaffung. Wird die Immobilie anschließend im Privatvermögen gehalten und innerhalb von zehn Jahren veräußert, ist der seit der Überführung entstandene private Veräußerungsgewinn gesondert zu prüfen. Eine mögliche Ausnahme wegen Eigennutzung bleibt eigenständig zu beurteilen.

Ist jede deutsche Betriebsimmobilie eine Betriebsstätte?

Nein. Eine selbst genutzte Werkstatt, Produktionshalle oder Geschäftsstelle kann eine Betriebsstätte sein. Bei einem vollständig vermieteten Grundstück fehlt dem Vermieter dagegen häufig die eigene Verfügungsmacht über die Räume; weitere deutsche Leitungs- oder Verwaltungseinrichtungen sind gesondert zu prüfen.

Bleiben Mieteinnahmen ohne deutsche Betriebsstätte steuerpflichtig?

Ja. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG erfasst unter seinen Voraussetzungen gewerbliche Einkünfte aus der Vermietung und Veräußerung deutschen unbeweglichen Vermögens, soweit nicht bereits eine inländische Betriebsstätte nach Buchstabe a greift.

Endet eine Betriebsaufspaltung durch die Auswanderung des Gesellschafters?

Nein. Der Wohnsitzwechsel beseitigt weder die sachliche noch die personelle Verflechtung automatisch. Die Betriebsaufspaltung kann fortbestehen, während sich Geschäftsleitung, Betriebsstättenzuordnung und DBA-Rechte verändern.

Warum sind bei einer Betriebsaufspaltung die GmbH-Anteile so wichtig?

Weil die Anteile an der Betriebsgesellschaft regelmäßig zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören. Deutschland kann sein Besteuerungsrecht an der deutschen Immobilie behalten, während sein Recht an einem späteren Verkauf der Beteiligung durch den Wegzug eingeschränkt wird. Dann ist eine Entstrickung der Anteile gesondert zu prüfen.

Führt das Ende der Betriebsaufspaltung immer zur sofortigen Besteuerung?

Nein. Das Ende der sachlichen oder personellen Verflechtung führt grundsätzlich zur Prüfung einer Betriebsaufgabe und der Überführung der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen. Eine sofortige Aufdeckung stiller Reserven kann jedoch ausbleiben, wenn der Betrieb aus einem anderen Grund fortbesteht, eine steuerneutrale Übertragung wirksam greift oder die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen erfüllt sind. Entscheidend sind sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen und die konkrete Umsetzung.

Fällt nach dem Wegzug immer Gewerbesteuer an?

Nein. Gewerbesteuer setzt grundsätzlich eine inländische Betriebsstätte des Gewerbebetriebs voraus. Die einkommensteuerliche Erfassung deutscher Grundstückseinkünfte nach § 49 EStG genügt dafür nicht automatisch.

Kann der neue Wohnsitzstaat die deutsche Immobilie ebenfalls besteuern?

Ja. Der neue Wohnsitzstaat kann nach seinem nationalen Recht das Welteinkommen, Vermögen oder ausländischen Grundbesitz erfassen. Gilt die Person nach einem anwendbaren DBA dort als ansässig, weist das Abkommen Deutschland für deutsche Immobilien regelmäßig ein Besteuerungsrecht zu und regelt, wie der Ansässigkeitsstaat eine Doppelbesteuerung vermeidet.

Rechtlicher Hinweis

Dieser Beitrag dient der allgemeinen Information und Wissensvermittlung. Er stellt keine individuelle Steuer- oder Rechtsberatung dar und ersetzt keine Prüfung des Einzelfalls durch entsprechend qualifizierte Berufsträger. Rechtslage, Verwaltungsauffassung und Rechtsprechung können sich ändern. Der Beitrag gibt den Stand 10. September 2026 wieder.

Quellen und weiterführende Hinweise

• § 4 EStG – Gewinnbegriff und Entstrickung einzelner Wirtschaftsgüter
• § 4g EStG – Ausgleichsposten bei Entstrickung
• § 6 EStG – Bewertung von Entnahmen
• § 15 EStG – Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Sondervergütungen
• § 16 EStG – Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe und Betriebsverpachtung
• § 23 EStG – private Veräußerungsgeschäfte
• § 36 Abs. 5 EStG – Ratenzahlung bei bestimmten Aufgabegewinnen
• § 49 EStG – beschränkt steuerpflichtige Einkünfte
• § 50d Abs. 10 EStG – Sondervergütungen im DBA-Fall
• § 50i EStG – Besteuerung bestimmter historischer Übertragungs- und Betriebsaufspaltungsfälle
• § 12 AO – Betriebsstätte
• § 2 GewStG – inländischer Gewerbebetrieb
• § 9 Nr. 1 GewStG – Kürzungen für Grundbesitz
• BFH, Beschluss vom 25. Februar 2026 – IV B 31/25: Betriebsaufspaltung und erweiterte Kürzung
• BMF-Schreiben vom 18. Juni 2026 – Grundsätze zum Betriebsstättenbegriff und zur Betriebsstättenbegründung
• BMF – Doppelbesteuerungsabkommen und andere Abkommen im Steuerbereich
• Deutsche Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen